5 juillet 2016

Évolution de la position administrative relativement à la fiscalité des pharmaciens

Dion Roy Emilie

Ce texte est extrait du magazine Stratège de juin 2016, publié par l'Association de planification fiscale et financière (APFF). Vous pourrez consulter les pages 14 à 17, en format PDF, après les avoir télécharger à l'aide du bouton à cet effet.

Avant même de considérer les enjeux fiscaux de l’exploitation d’une pharmacie, le pharmacien doit d’abord et avant tout satisfaire aux obligations statutaires qui lui sont imposées par la Loi sur la pharmacie (RLRQ, c. P-10) et le Code de déontologie des pharmaciens (RLRQ, c. P-10, r. 7). L’évolution de l’industrie de la pharmacie s’inscrit donc dans le respect des obligations professionnelles des pharmaciens, tout en essayant d’optimiser la structure commerciale et fiscale des pharmacies.

Revenu Québec s’est prononcé sur certaines pratiques commerciales des pharmaciens par le biais du Bulletin d’interprétation IMP.128-14 R1 intitulé « Répartition des revenus et des dépenses entre l’entreprise d’un pharmacien et l’entreprise de la société commerciale de celui-ci » dont la dernière mise à jour datait du 30 juin 2009 (« Bulletin »). Ce Bulletin ayant été retiré, Revenu Québec adopte une nouvelle position quant à certains des sujets abordés dans le Bulletin.

Ce texte fera premièrement un survol des pratiques usuelles retrouvées dans l’industrie de la pharmacie pour l’exploitation d’un établissement. Deuxièmement, il sera question des sujets abordés dans le Bulletin et du principal enjeu déontologique à considérer relativement à la position exprimée par Revenu Québec. Nous terminerons avec la nouvelle position de Revenu Québec à l’égard de l’exploitation des pharmacies et des nouvelles possibilités qu’elle offre aux pharmaciens.

EXPLOITATION D'UNE PHARMACIE

Le schéma d’exploitation typique d’une pharmacie découle directement des exigences légales selon lesquelles seul un pharmacien peut exploiter une pharmacie et vendre des médicaments. Les pharmacies, au-delà de la vente des médicaments, sont devenues au fil du temps des magasins de type « grande surface » où une panoplie de produits de consommation est disponible. Dès lors, l’exploitation d’une pharmacie devient l’exploitation de deux entreprises pouvant être considérées comme distinctes, soit la vente des médicaments (incluant la prestation du service-conseil donné par le pharmacien ainsi que les actes réservés), que nous appellerons l’« Officine » aux fins du présent texte, et la section dite commerciale où les biens de consommation sont disponibles (« Commercial »).

Officine

L’Officine peut être exploitée personnellement, par une société en nom collectif ou par une société par actions dont seul un ou des pharmaciens peuvent être actionnaires ou associés. Une société par actions exploitant l’Officine doit par ailleurs respecter toutes les exigences du Règlement sur l’exercice de la pharmacie en société (RLRQ, c. P-10, r. 16). Il en résulte que conformément à la prohibition de partager les honoraires, seul un pharmacien pourra ultimement obtenir les revenus d’une officine. Aucune planification ayant pour objectif un quelconque fractionnement de revenu ne peut être envisagée dans le contexte des pharmaciens.

Commercial

La partie commerciale, quant à elle, n’a pas à respecter toutes les exigences légales que le pharmacien doit respecter relativement à l’exploitation de son Officine. Il est donc d’autant plus pertinent de traiter l’Officine et le Commercial de manière distincte afin d’isoler les revenus assujettis aux obligations des pharmaciens versus ceux qui ne le sont pas. Le Commercial pourra être l’objet d’une structure corporative offrant plus de flexibilité ainsi que des partenariats avec des non-pharmaciens.

Relations entre l’Officine et le Commercial

L’Officine et le Commercial se retrouvent donc à être exploitées sous le même toit. Puisqu’elles partagent certaines ressources mais demeurent deux entités distinctes, les dépenses faites par ces deux entités dans l’exploitation de leur entreprise respective doivent être réparties de manière raisonnable. La différence entre le traitement légal de l’Officine et celui du Commercial devient également un enjeu fiscal vu l’encadrement des revenus de l’Officine et l’avantage que des revenus soient générés dans le Commercial. Par ailleurs, l’utilisation d’une telle structure doit se faire dans les règles de l’art. Comme le mentionnait le juge Tardif de la Cour canadienne de l’impôt dans l’affaire Gestion Alain St-Pierre inc. c. La Reine, 2001 CanLII 711(CCI), « lorsqu’un contribuable choisit d’organiser ses affaires en y intégrant une société de gestion, il doit en assumer les conséquences et surtout respecter les exigences du véhicule choisi par le maintien et respect d’une cohérence du fait qu’il y a là deux personnalités juridiques distinctes ».

BULLETIN D'INTERPRÉTATION IMP.128-14 R1

Depuis le 30 novembre 1998, le Bulletin aborde spécifiquement les activités des pharmaciens. Mis à jour le 30 juin 2009, ce Bulletin était toujours en vigueur et avait pour trame de fond de limiter le déplacement des revenus de l’Officine au Commercial et d’empêcher la création de dépenses artificielles qui aurait pour objectif un tel déplacement.

La position administrative exprimée dans le Bulletin reconnaît que les activités des pharmaciens impliquent l’exploitation de deux entreprises distinctes par deux contribuables sous le même toit et que certaines dépenses sont communes aux deux contribuables. Malgré qu’un tel Bulletin n’ait pas force de loi, le point de vue exprimé par Revenu Québec traduit sa volonté de limiter les possibilités de prévoir des frais de gestion entre l’Officine et le Commercial et cette volonté demeure.

Revenu Québec aborde plus particulièrement l’entente de répartition des dépenses, les honoraires de gestion et l’avantage relié à l’achalandage.

Entente de répartition des dépenses selon l’ancien Bulletin

Le Bulletin exige que la répartition des dépenses communes entre l’Officine et le Commercial soit l’objet d’une convention écrite entre les deux entités et propose que le partage se fasse sur l’une des bases suivantes :

  • les ventes réalisées par l’Officine versus les ventes du Commercial;
  • la superficie de l’Officine versus la superficie du Commercial;
  • le temps alloué par le pharmacien aux activités de l’Officine versus le temps accordé à la gestion du Commercial; ou
  • toute autre base raisonnable.

Honoraires de gestion selon l'ancien Bulletin

Pour ce qui est des honoraires de gestion, Revenu Québec insiste sur la véracité des services rendus par le Commercial en faveur de l’Officine, mais limite la déduction à une majoration de 15 % des dépenses d’exploitation attribuées à l’Officine et engagées par le Commercial. De plus, certaines dépenses sont considérées comme inadmissibles à la déduction telles les dépenses directement reliées à l’exercice de la profession de pharmacien, soit :

  • les salaires et avantages sociaux versés aux pharmaciens;
  • les cotisations professionnelles; et
  • les primes d’assurance responsabilité civile professionnelle.

Avantage relié à l'achalandage selon l'ancien bulletin

Le Bulletin reconnaît que l’Officine bénéficie de l’achalandage du Commercial alors que le Commercial supporte à lui seul certaines des dépenses lui permettant d’accroître cet achalandage. Ainsi, Revenu Québec permet la déduction d’une dépense raisonnable relativement à un avantage relié à l’achalandage du Commercial. La valeur de l’avantage relié à l’achalandage doit par contre être prévue dans une convention écrite.

Principal enjeu déontologique : la prohibition du partage des honoraires

Le principal enjeu déontologique des pharmaciens d’un point de vue fiscal est l’interdiction de partager les honoraires avec un non-pharmacien prévue à l’article 49 du Code de déontologie des pharmaciens. Il s’agit d’ailleurs d’une disposition d’ordre public dont l’inobservance entraîne la nullité absolue de la transaction. Si le partage d’honoraires est illégal, rien n’empêche le pharmacien d’engager des dépenses légitimes en faveur d’un tiers dans le cadre de l’exploitation de son entreprise.

Afin de s’assurer qu’une dépense soit reconnue admissible à ce titre et non à titre de partage d’honoraires, le paiement doit non seulement correspondre à un bien ou à un service réellement acquis, mais il doit être également équivalent à la juste valeur marchande (« JVM ») de ce bien ou de ce service en question. L’Ordre des pharmaciens du Québec reconnaît donc la légitimité des frais de gestion dans le contexte de transactions véritables entre l’Officine et le Commercial moyennant des frais raisonnables.

Traitement des dépenses par l’Agence du revenu du Canada

Aucun bulletin d’interprétation ou folio de l’impôt sur le revenu ayant spécifiquement pour sujet les revenus et dépenses des pharmaciens n’a été publié par l’Agence du revenu du Canada (« ARC »). L’ARC semble s’en remettre à la règle générale de l’alinéa 18(1)a) de la Loi de l’impôt sur le revenu voulant qu’une dépense ne puisse être déduite que dans la mesure où elle a été engagée en vue de tirer un revenu. L’interprétation technique 2010-0372461E5, « Exploitation d’une entreprise à perte », exprime d’ailleurs cette position en soutenant que le paiement par l’Officine d’un montant forfaitaire ou d’un pourcentage de son chiffre d’affaires en faveur du Commercial en contrepartie du maintien de l’exploitation de l’entreprise pourrait être déductible, et ce, même si cette dernière était à perte. Ainsi, « il faut s’assurer [que] la dépense ait été engagée par le contribuable en vue de tirer un revenu de l’entreprise (alinéa 18(1)a)), qu’elle ne soit pas une dépense en capital (alinéa 18(1)b)) et qu’elle soit raisonnable dans les circonstances (article 67) » pour que cette dépense soit déductible. Par ailleurs, malgré le fait que cette interprétation traite et admette la possibilité d’une dépense relativement à l’achalandage, il importe de se questionner par rapport à la prohibition du partage des honoraires ainsi qu’aux autres obligations déontologiques des pharmaciens avant de déduire des dépenses de l’Officine.

NOUVELLE POSITION DE REVENU QUEBEC

Le Bulletin a été retiré de la liste des bulletins d’interprétation publiée par Revenu Québec. La nouvelle position administrative qui vient nuancer certains aspects abordés par le Bulletin permet un ajustement par rapport aux obligations déontologiques des pharmaciens. Cette nouvelle position représente un changement sur deux aspects, soit le refus de la dépense associée à l’achalandage ainsi que l’élargissement de la possibilité de percevoir des frais de gestion relativement aux dépenses à la charge exclusive du pharmacien.

Dépense associée à l’avantage relatif à l’achalandage désormais refusée

Le paragraphe 4 de l’article 77 du Code de déontologie des pharmaciens a été introduit le 12 juin 2008 et se lit comme suit :

« 77. Outre ceux visés aux articles 59 et 59.1 du Code des professions (chapitre C-26) et celui qui peut être déterminé en application du paragraphe 1 du deuxième alinéa de l’article 152 de ce Code, les actes suivants sont dérogatoires à la dignité de la profession:

[…]

4° obtenir de la clientèle par l’entremise d’un intermédiaire ou s’entendre à cette fin avec un tel intermédiaire; […] »

Une entente entre le Commercial et l’Officine relativement à l’achalandage est donc un acte dérogatoire en vertu de cet article.

Un paiement fait relativement à une telle entente représente également un partage d’honoraires qui est prohibé. En considérant l’avantage relatif à l’achalandage sous cet éclairage, il allait de soi que Revenu Québec cesse d’admettre une telle dépense dont la JVM était souvent difficile à évaluer.

Frais de gestion relativement à la fourniture de personnel de pharmaciens

Il faut d’abord rappeler que les dépenses qui se rapportent directement à la profession de pharmacien ne sont pas admissibles comme dépenses pouvant donner lieu à des honoraires de gestion. De tels frais peuvent représenter des sommes intéressantes à déduire des revenus de l’Officine pour être plutôt considérées comme des revenus du Commercial qui bénéficient de sa structure plus flexible.

La Cour d’appel, dans l’affaire Leboeuf c. Groupe SNC-Lavalin inc., 1999 CanLII 13644 (QC CA), a reconnu qu’il y a une distinction à faire entre les actes réservés au professionnel, dans ce cas-ci des ingénieurs, et les actes de nature économique se rapportant à la profession. Ainsi, la gestion du personnel des pharmaciens représente une tâche administrative en soi qui n’entre pas dans les actes réservés au pharmacien et qui peut être déléguée à un ou des non-pharmaciens.

Dans sa récente position administrative, Revenu Québec a aligné sa position sur celle de la jurisprudence et permet maintenant au Commercial de percevoir des frais de gestion sur le salaire des pharmaciens. Des services de gestion doivent être effectivement fournis par le Commercial qui pourra s’inspirer des taux horaires des pharmaciens, que l’on trouve dans les agences pour les pharmaciens remplaçants, afin de déterminer les frais exigibles à l’Officine pour la fourniture de personnel de pharmaciens et, par le fait même, la JVM de ces services. La JVM de la mise en disponibilité des pharmaciens par le Commercial peut se traduire par exemple par un pourcentage raisonnable des salaires versés aux pharmaciens conformément à une entente de frais de gestion.

Pour mettre en place une telle entente entre l’Officine et le Commercial, il est primordial de respecter les obligations des pharmaciens. Ainsi, les actes réservés aux pharmaciens en vertu de l’article 17 de la Loi sur la pharmacie sont accomplis par les pharmaciens au sein de l’Officine et sous la supervision du pharmacien responsable. Les pharmaciens doivent donc conserver leur indépendance professionnelle pour la prestation de ces actes. Finalement, de telles fournitures représentent des fournitures taxables sur lesquelles les taxes devront être perçues même si un remboursement sur les intrants peut être obtenu par la suite.

Conclusion

Les nuances apportées par la nouvelle position de Revenu Québec permettent une meilleure harmonie entre les obligations statutaires des pharmaciens et le traitement fiscal de certaines dépenses. Malgré la perte de la dépense pour un avantage relatif à l’achalandage et le maintien de l’encadrement des frais de gestion, quoiqu’il soit maintenant permis de percevoir de tels frais relativement à des dépenses spécifiques aux pharmaciens, cette position semble mieux répondre à la réalité quotidienne des pharmaciens qui jonglent entre leur chapeau d’entrepreneur et celui de professionnel de la santé.

N’ayant pas force de loi, il sera intéressant d’observer l’évolution de la jurisprudence à la suite de ce changement de point de vue de Revenu Québec. De plus, sachant que le principe de base de la déductibilité d’une dépense est qu’elle est déductible dans la mesure où elle est engagée pour gagner du revenu et qu’elle est raisonnable, certaines dépenses peuvent encore occasionner des différences entre le point de vue des contribuables pharmaciens et celui de Revenu Québec, notamment en ce qui a trait aux dépenses de loyer, à l’achat de médicaments ainsi qu’aux dépenses de publicité. Plusieurs dossiers de pharmaciens sont pendants devant la Cour, ce qui donnera l’occasion de se pencher sur ces questions et de constater si la nouvelle position de Revenu Québec sera soutenue par les tribunaux.




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